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Derivación de responsabilidades punitivas por conductas realizadas en fraude a la ley tributaria (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) en la regulación española

La regulación española contempla, desde sus orígenes en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, aunque con distintas redacciones, una cláusula general antiabuso para combatir el fraude a la ley tributaria. La cláusula se ha mantenido en las sucesivas modificaciones operadas en 1985 y 1998, hasta la reforma que se llevó a cabo a través de la actual Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuyo artículo 15, denominado ¿conflicto en la aplicación de la norma tributaria¿, se regulaba lo que tradicionalmente había sido conocido como fraude a la ley tributaria1. Este precepto fue objeto de una modificación trascendental a nuestros efectos en virtud de la Ley 34/2015, de 21 de diciembre, de modificación parcial de la Ley 58/2013, de 21 de diciembre, General Tributaria. Sin perjuicio de las diferencias en la delimitación de la figura del fraude a la ley o conflicto en la aplicación de la norma tributaria, en las distintas redacciones otorgadas a dicho instituto durante las últimas décadas por la regulación tributaria española, un elemento común a todas ellas ha venido siendo, precisamente, la improcedencia de imposición de sanciones por aplicación de la cláusula antiabuso que, expresamente, ha venido contemplándose en las últimas redacciones de esta figura. Sin embargo, con ocasión de la referida modificación operada a través de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se llevaron a cabo importantes cambios en el sentido de habilitar a la posibilidad de sancionar este tipo de conductas, que serán objeto de análisis en este trabajo. La referida modificación normativa ha estado precedida de una interesante línea jurisprudencial, en el orden jurisdiccional penal, y del Tribunal Constitucional español que, muy probablemente, ha sido tenida en consideración por el legislador a la hora de acometer una reforma de estas características. Porque la posibilidad de derivar responsabilidades punitivas, esto es, tanto de índole penal como sancionador, ha sido una cuestión nada pacífica en la doctrina española. Y podría afirmarse que, mayoritariamente, los autores han mostrado su rechazo a dicha posibilidad sobre la base de argumentos de diversa índole2. En este trabajo nos proponemos analizar, en primer lugar, y para contextualizar el problema que nos ocupa, la situación española previa a la reforma operada en 2015 a que nos acabamos de referir. En segundo lugar, nos ocuparemos de la jurisprudencia que, con base en la situación de partida previamente expuesta, se ha pronunciado en torno a la posibilidad de derivar responsabilidades punitivas (penales) por conductas realizadas en fraude a la ley; se presta especial atención, a estos efectos, a tres importantes sentencias del Tribunal Constitucional. En tercer lugar, se expondrán las características principales de los cambios normativos introducidos en la regulación española con ocasión de la aprobación de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, y con ella, el importante giro que se da a la cuestión que ahora analizamos. Por último, concluiremos nuestro trabajo exponiendo de manera sintética algunas reflexiones de carácter general a modo de consideraciones finales.